Naujienos

Kai viešasis sektorius kartu su privačiu partneriu kuria infrastruktūrą – pavyzdžiui, mokyklas, kelius ar karinius miestelius – kyla natūralus klausimas: kam apskaitoje priklauso sukurtas turtas ir kaip jis turi būti registruojamas?

Atsakymą pateikia 27-asis viešojo sektoriaus apskaitos ir finansinės atskaitomybės standartas (27 VSAFAS), reglamentuojantis koncesijų ir VPSP sutarčių apskaitą.

Turto pripažinimo viešojo subjekto balanse sąlygos

27 VSAFAS remiasi ne tik teisinės nuosavybės, bet ir ekonominės kontrolės principu. Tai reiškia, kad svarbiausia nustatyti ne kas formaliai valdo infrastruktūrą, o kas kontroliuoja jos naudojimą ir ekonominę naudą. Infrastruktūra pripažįstama viešojo subjekto balanse, kai tenkinamos dvi pagrindinės sąlygos:

• viešasis subjektas kontroliuoja paslaugas. Viešasis subjektas nustato, kokios paslaugos teikiamos, kam jos teikiamos ir kokia yra kainodara arba atlygio mechanizmas.
• sutarties pabaigoje turto nuosavybė perduodama viešajam subjektui. Pasibaigus sutarčiai sukurtos infrastruktūros nuosavybės teisė perduodama viešajam subjektui.

Kai šios abi sąlygos tenkinamos, laikoma, kad infrastruktūra ekonomine prasme priklauso viešajam subjektui ir turi būti registruojama jo balanse.

Turto pripažinimas – ne sutarties pabaigoje, o jį pradėjus naudoti

Vienas svarbiausių 27 VSAFAS principų – infrastruktūra apskaitoje registruojama ne tada, kai ji perduodama pvz. po 20–25 metų, o nuo jos sukūrimo momento. Jeigu nustatyta, kad turtą kontroliuoja viešasis subjektas, jis:

• pripažįstamas ilgalaikiu materialiuoju turtu,
• registruojamas statybos arba sukūrimo metu.

Tai leidžia finansinėse ataskaitose patikimai atspindėti viešojo subjekto turimą turtą ir prisiimtus ilgalaikius finansinius įsipareigojimus.

Finansinis veiklos modelis – turto vertės nustatymo pagrindas

VPSP projekto rengimo metu sudaromas finansinis veiklos modelis (FVM). Jame apskaičiuojama investicijų vertė, finansavimo struktūra, planuojami mokėjimai ir privataus partnerio grąža. FVM yra rengiamas įvertinus prognozuojamus pinigų srautus, prisiimamas rizikas, finansavimo sąlygas ir reikalaujamą privataus partnerio grąžą, todėl jis parodo visą projekto ekonominę kainą viešajam subjektui ir būsimus mokėjimus per visą sutarties laikotarpį.

Kadangi modelis parodo visą projekto ekonominę kainą viešajam subjektui, praktikoje sukurta infrastruktūra apskaitoje registruojama būtent FVM nustatyta verte.

Finansinių įsipareigojimų atskleidimas

Kai pagal VPSP sutartį privatus partneris sukuria infrastruktūrą, o viešasis subjektas įsipareigoja už ją atsiskaityti per visą sutarties laikotarpį, kartu su turto pripažinimu registruojamas ir ilgalaikis finansinis įsipareigojimas už sukurtą infrastruktūrą. Šis įsipareigojimas iš esmės atspindi viešojo subjekto pareigą atsiskaityti už jau sukurtą ir jo kontroliuojamą turtą, net jei mokėjimai bus atliekami per ilgą laikotarpį.

Be ilgalaikio finansinio įsipareigojimo už infrastruktūros sukūrimą, apskaitoje turi būti registruojami ir įsipareigojimai už privataus partnerio teikiamas paslaugas. Apskaitoje tokie įsipareigojimai turi būti registruojami kas mėnesį, gavus PVM sąskaitą faktūrą ir pripažįstami einamojo laikotarpio sąnaudomis. Įprastai viena mokėjimo įmoka susideda iš trijų dalių:

• infrastruktūros sukūrimo finansavimo dalies (ilgalaikio įsipareigojimo mažinimas),
• palūkanų (finansavimo sąnaudos, trumpalaikis įsipareigojimas),
• paslaugų dalies (eksploatavimo ir priežiūros sąnaudos, trumpalaikis įsipareigojimas).

Toks skaidymas leidžia finansinėse ataskaitose aiškiai atskirti infrastruktūros sukūrimo vertę, finansavimo sąnaudas ir einamąsias paslaugų išlaidas, taip tiksliai parodant tiek sukurto turto vertę, tiek ilgalaikę valstybės skolą ir trumpalaikius įsipareigojimus.

Svarbu suprasti, kad pagal VPSP sutartį finansinėse ataskaitose parodoma ne tik sukurta infrastruktūra kaip turtas, bet ir ilgalaikis įsipareigojimas už jos sukūrimą, o finansavimo bei eksploatavimo ir priežiūros sąnaudos atskirai pripažįstamos atitinkamo laikotarpio įsipareigojimais ir sąnaudomis.

Turto nusidėvėjimo sąnaudos

Pripažintas VPSP turtas viešojo subjekto apskaitoje nudėvimas per jo naudingo tarnavimo laiką, nepriklausomai nuo sutarties trukmės. Todėl sukurta infrastruktūra gali būti nudėvima ir po sutarties pabaigos. Nusidėvėjimo sąnaudos apskaitoje pripažįstamos einamojo laikotarpio sąnaudomis.

Turto vertė sutarties pabaigoje

Dažnai klaidingai manoma, kad sukurta infrastruktūra apskaitoje turi būti registruojama tik sutarties pabaigoje. 27 VSAFAS nustato priešingai – turtas turi būti apskaitytas viešojo subjekto apskaitoje nuo jo sukūrimo momento. Todėl sutarties pabaigoje nauja turto vertė nenustatoma, o atliekamas tik formalus turto perdavimas. Pasibaigus sutarčiai apskaitoje neatsiranda naujų sumų – pasikeičia tik teisinis turto statusas (pasibaigia partnerystės sutartis ir su ja susiję įsipareigojimai). Turtas toliau apskaitomas kaip įprastas viešojo subjekto ilgalaikis materialusis turtas ir toliau nudėvimas, jei jo naudingo tarnavimo laikas dar nesibaigęs.

Kai naujai sukurtas turtas lieka privataus partnerio nuosavybėje

Svarbu pažymėti, kad ne visi VPSP projektai lemia infrastruktūros pripažinimą viešojo sektoriaus balanse. Jeigu pagal sutartį naujai sukurtas turtas sutarties pabaigoje lieka privataus partnerio nuosavybėje, laikoma, kad viešasis subjektas nekontroliuoja tokio turto. Tokiu atveju nei viena 27 VSAFAS taikymo sąlygų nėra tenkinama, todėl toks sukurtas turtas nepripažįstamas viešojo subjekto ilgalaikiu materialiuoju turtu. Tokia situacija gali susiklostyti tik koncesijų atveju, kai privačiam partneriui sutartyje gali būti suteikiama teisė sukurti infrastruktūrą ir pasibaigus sutarties laikotarpiui ją pasilikti savo nuosavybėje ir toliau naudoti.

Apibendrinimas

Todėl 27 VSAFAS taikymas VPSP projektuose leidžia ne tik teisingai apskaityti infrastruktūrą, bet ir užtikrina skaidrų valstybės ilgalaikių įsipareigojimų atskleidimą.

Kitaip tariant, finansinė apskaita parodo realų ekonominį projekto vaizdą – nepriklausomai nuo to, kada infrastruktūra formaliai perduodama viešajam sektoriui.